关键审计事项披露影响因素研究综述
——基于浙江制造业上市公司
摘要：针对以往审计报告信息含量不足的缺点，2016年我国对审计报告的改革增加了关键审计事项的披露。这项改革主要对四方产生影响：对投资者，审计报告的信息含量增加，对投资者的解读信息的能力和知识背景提出了要求；对注册会计师及事务所，注册会计师执业能力的要求提高，事务所需完善质量控制体系，加强人力培训和与客户的沟通，审计成本提高；对被审计单位，需要配套相关政策与程序，规范公司各类活动；对政府，须制定配套政策并提高监管机构人员监督技能以约束被审计企业和审计师的行为。通过多方实证分析，增加关键审计事项有助于投资者进行更理性的经济决策，促进资本市场持续有效健康的发展和我国审计理论与审计实务的进一步发展。同时，也发现了一些问题：管理层舞弊与盈余操控。而会计准则和审计技术方法体系正是约束这些行为的利器。另外，同一行业的关键审计事项往往相似，不同领域的审计报告会削弱审计报告的可比性，一定程度上反而降低了审计报告的信息含量。因此会计师事务所应当根据被审计单位的具体情况，进行具体化描述的同时重点突出。最后，基于改革提出以下建议：加强会计师事务所的培训；加强注册会计师与管理层治理层的沟通；加强质量控制复核；财务报告使用者提高自身的专业知识。
关键词：关键审计事项；审计报告改革；审计质量；实证分析
- 文献综述
（一）以往审计报告及缺陷
早期的审计报告没有准则予以规范，审计报告的格式和内容由审计师自行决定。为了提高审计报告的可比性和一致性，准则对其格式与内容进行了规范。这种以审计意见为核心内容的审计报告模式有其内容简洁、统一可比、意见明确等优点。（Daniel L. Goelzer，2011）而最大的缺点是信息含量不够。除引言段和意见段之外，其他内容几乎都是适用于所有被审计单位的套话，如果审计意见类型是无保留意见，再无阅读必要。（唐建华，2015）
针对审计报告模式的缺陷，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）收集的信息表明:这其中存在一种信息差距。除现行已公开披露的信息外，还有关于被审计单位和审计自身的更丰富信息。而从现行审计报告中，投资者很难探知审计师在审计过程中作出了什么决策，是否对较高风险的领域投入了更多的审计资源。因而投资者建议审计师可以报告一些额外的信息，其中就包括审计师对关键事项的看法。
（二）审计报告改革——增加关键审计事项
1、国际审计报告改革趋势
纵观全球，各国纷纷着手对注册会计师审计报告模式进行改革。英国财务报告理事会（FRC）于2013年6月发布了修订后的审计准则；2014年欧盟出台新的审计法规，明确要求应当在审计报告中指出最重要的重大错报风险及其应对措施；2015年初，国际审计与保证准则委员会（IAASB）发布的新修订的审计报告相关准则中，增加了审计报告的要素，丰富了审计报告的内容，对审计报告模式进行了改革。（王慧，2017）Kelly等人指出，以往审计报告的修订试图通过明确管理层和审计师各自的责任来降低审计报告使用者对审计功能的理解偏差，而不是通过增强审计报告的信息含量来降低审计期望差距。而如此次这样的审计报告变革站在投资者和其他信息使用者的角度，提高了审计报告的沟通价值和决策相关性。
2、中国审计报告关于关键事项的改革
关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。沟通关键审计事项旨在通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值，能够为财务报表预期使用者提供额外的信息，以帮助其了解注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，还能够帮助财务报表预期使用者了解被审计单位，以及已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域。
2017年1月1日起，新审计准则首先在AH股公司以及纯H股公司实施；2018年1月1日起，扩大到主板、中小板、创业板上市公司，IPO公司，新三板公司中的创新层挂牌公司，以及面向公众投资者公开发行债券的公司。
目前关键审计事项准则规定的适用范围主要是上市实体的财务报表审计。蒋品洪探讨了在非上市实体整套通用目的财务报表审计中，注册会计师是否应在审计报告沟通关键审计事项，并得出了关键审计事项准则适用于全部审计业务的结论。
（三）改革影响
1、对投资者
信息不对称理论认为在有效市场中不同的参与方所掌握的信息不同。因此掌握信息比较充分的参与者处于比较有利的地位而信息掌握不足的参与方则处于较为不利的地位。（高鸿业，1996）投资者总是期望能够获得更多的信息，而关键事项的披露是否能为投资者提供这样一种信息就显得尤为重要。本次注册会计师审计报告模式改革正是由审计报告使用者对审计报告信息的相关性和决策有用性的期望和需求所推动的。
然而，在增加关键审计事项段后，审计报告的使用者，特别是个人投资者是否拥有足够的能力和知识背景正确解读这些信息也是值得深思的问题。（王慧，2017）同时，信息的冗杂使决策者有可能被误导，做出错误的决定。（陈祥京，2018）Sirois等人（2015）发现:关键审计事项具有注意力引导影响，会增加实验者对关键审计事项相关的财务报表披露的关注，但却也会降低对财务报表其余部分的关注。这就要求审计报告使用者投入相应的时间，并具有一定的分析和沟通能力，才能清晰和恰当认识审计目的以及审计师的审计职责。（罗春华,余淑兰,占瑭，2017）
2、对注册会计师及事务所
注册会计师审计报告模式改革在强化注册会计师在审计工作中责任（任桂枝，2017）的同时，也对注册会计师的职业判断和执业能力提出了更高的要求。（王慧，2017）还要求注册会计师注意把握关键审计事项与强调事项及其他审计意见类型的区别。（张凤丽，2018）
不仅如此，完善会计师事务所质量控制体系，一方面事务所要增加审计项目中关键环节的复核，尤其在某些与上市公司治理层存在关键审计事项重大分歧的审计问题上，要加强质量控制力度；另一方面，事务所必须修订现行审计报告模板，使其既符合准则规范、标准的基本要求，又突出不同审计项目个性化的特点。在此基础上，事务所还必须加强对执业人员的人力培训以及与审计客户的沟通。（罗春华,余淑兰,占瑭，2017）也因此，阚京华、陈祥京均指出新审计报告变革必将带来审计成本大幅度上升。我国审计准则制定者在审计报告变革中要充分考虑如何消化或分担这些成本以及提高审计师职业判断能力。
3、对被审计单位
审计报告中需披露的信息来源于被审计单位，因此管理层有义务也有必要知悉审计师拟披露信息的相关要求，并与审计师沟通如何确定、解决关键审计事项，最终在审计报告中公布这些事项。
从英国成功实行的审计报告改革经验来看，企业管理层自身也要从内部控制体系完善等方面规范公司各项决策及经营活动，从而有效形成审计师、治理层、管理层多方关注财务报告和审计质量提升的财务报告供应链。（罗春华,余淑兰,占瑭，2017）另一方面，由于重大事项须予以披露有利于提高被审计单位财务报表的质量，减少舞弊的发生，一份含有更多信息更加透明的高质量新报告也能给被审计单位带来良好的声誉。（郝玉贵，杨柳，2017）
4、对政府
罗春华、余淑兰、占瑭认为审计报告的改革给政府带来了挑战。一是需要制定与审计报告修订要求相配套的有助于治理层加强对被审计单位管理层监督的相关规定；二是修订后的审计报告个性化的特点将使监管机构面临难以监控，可比性降低；三是监管机构执业人员对本次审计报告准则修订内容的把握，如何提高监督技能，如何完善检查监督内容和程序等难题；四是未来如何评价修订的审计报告是否达到了预期效果，从而为审计报告准则的进一步完善提出方案。作为政策的制定者和监管部门，必须制定配套政策以约束被审计企业和审计师的行为。
（四）实证分析
郝玉贵，杨柳通过案例分析的方法，对中国证券市场首份关键审计事项段的审计报告——晨鸣纸业的审计报告进行了分析，得出了审计报告信息价值、审计透明度的公信力价值、审计报告沟通价值提升的结论。温慧慧通过事件研究法，对随机抽取的20家AH股公司在2017年年报披露日事件窗内的累积非正常收益与2016年同期的累积非正常收益进行两样本的比较，得到了与郝玉贵、杨柳类似的结论，即新准则的实施增加了审计报告的信息含量，为财务报表使用者提供了更多相关的信息，使投资者增加了对企业的信心。从而降低了资本市场中投资者因信息不对称而面临的投资风险，有助于投资者进行更理性的经济决策，促进了资本市场持续有效健康的发展。另外，这还表明我国的审计报告准则的改革具有非常重大的现实意义，新审计准则不仅对注册会计师提出了新的要求，促使注册会计师更为审慎严格地进行审计并且促使被审计单位更好地履行自身的义务。此外，新审计准则同时兼顾了我国审计行业实际情况和国际审计准则的导向，促进了我国审计理论与审计实务的进一步发展。
审计质量是审计研究的核心问题，评判审计质量的标准之一就是审计活动是否制约了管理层的不当行为。由于关乎投资者利益，管理层迎合投资者盈余预期的动机历来倍受资本市场关注。证券分析师的盈余预测是形成投资者心理预期的基准之一，管理层可能通过操纵盈余迎合分析师一致预测。（Degeorge等，1999；王晶晶，2011）冉明东等人运用2004-2012年度中国Ａ股上市公司数据，对审计师是否制约了管理层迎合分析师预测行为进行检验，研究发现迎合分析师预测是管理层盈余管理的重要动机之一，审计师能够对管理层这种机会主义行为产生监督效应。同时发现准则变更减弱了审计质量与管理层迎合程度的负向关系。Davis从审计师任期视角，发现审计师任期初期能够随着经验的积累，更好地制约管理层机会主义行为，而随着任期延长，审计师的独立性受到了损害，使其客户可以更多地迎合分析师。类似的，通过对罗尔斯·罗伊斯发动机集团审计报告关键事项段进行简析,重点披露了管理层舞弊以及与收入与利润相关的风险。因此，相关利益方应适时改进会计准则和审计技术方法体系，以保证资本市场良好的信息环境。
通过汇总统计 93 家 AH 股公司按照新审计报告准则出具的审计报告，汪怡杉、胡本源发现不同的行业会根据其市场竞争与业务活动的特点确定关键审计事项。更重要的是，在实施过程中也存在一些不容忽视的问题：一是可能使审计报告千篇一律，尽管新审计报告准则促使企业的审计报告在第一年看起来有所变革，但由于不同行业对关键审计事项各有侧重，同一行业的关键审计事项往往相似，从而降低新审计报告准则的改革效力，对预期使用者来说，一定程度上反而降低了审计报告的信息含量。同时于剑指出，由于行业特性，不同领域的审计报告会削弱审计报告的可比性。因此，为防止审计报告的可比性和一致性减弱，注册会计师协会应进一步对关键审计事项做出范围规定。唐钰琳指出在对审计工作进行阐述时，各会计师事务所应当防止教科书似的教条化的表达，应当根据被审计单位的具体情况，进行具体化的描述的同时突出重点。
（五）结论与建议
卢洁在借鉴会计信息质量特征体系的基础上，构建了审计信息质量特征体系，分析了审计信息质量特征影响因素：审计主体，包括审计人员和审计主体组织结构；审计客体即被审计单位；审计行为，包括审计规范和审计技术。由这些影响因素的角度出发，得到以下结论与建议。
1、加强会计师事务所的培训
在审计报告中沟通关键审计事项需要注册会计师具有良好的职业判断能力和较好的执业谨慎性。由于注册会计师的专业能力良莠不齐，对新审计报告准则的理解可能不一，有必要对注册会计师进行培训。
会计师事务所应当按照新的审计报告模式进行测试模拟或提前执行整个审计流程并加强国际交流，邀请优秀人才做报告，传授他们的经验，并与之探讨如何根据中国特有情况更好的执业；政府应加强对审计行业的投入，加强人才培养，提升从业人员的专业胜任能力与职业道德修养。建立制度保障机制，有效保障审计人员的基本权益。（于剑，2017）
2、加强注册会计师与管理层治理层的沟通
加强与管理层治理层的沟通，尽量避免双方对于关键审计事项的选择产生分歧而导致延迟发布年度审计报告。关键审计事项可能涉及被审计单位敏感信息，对被审计单位产生不利影响，所以需要双方的沟通。注册会计师应在编制审计计划时，尽早沟通和协商对风险领域评估的理解认知；更应考虑被审计单位的实际情况，定制符合被审计单位自身特征的个性化披露预案，做到全面真实准确及时有效的信息披露。
3、加强质量控制复核
增加沟通关键审计事项加大了注册会计师的审计风险，对于关键审计事项的选择与披露，注册会计师以风险导向审计为基础，与管理层和治理层沟通，运用职业判断能力完成个性化的审计报告。从准则层面要求在审计过程中保证审计质量和信息披露维持较高水平，进而降低注册会计师的审计风险。因此，会计师事务所内部应完善与审计报告关键审计事项披露信息的质量管理制度以及签发流程，对不同行业不同类别的上市公司审计项目实行更严格的内部分级督导与复核制度，从整体全局把控风险。（郝玉贵，杨柳，2017）
4、财务报告使用者提高自身的专业知识
身为经济市场的参与主体，财务报告使用者应学会利用这些信息来保护自身的利益不受到损害，因此应加强对专业知识的学习。（于剑，2017）
（六）评述
针对审计报告信息含量不足的缺点，此次改革增加了关键审计事项的披露。这既是投资者的呼吁，也符合世界审计报告改革的趋势。这项改革主要对四方产生了显著影响：对投资者，这使审计报告的信息含量增加，同时对投资者的解读信息的能力和知识背景提出了要求；对注册会计师及事务所，注册会计师的责任被强调，执业能力的要求提高，事务所需完善质量控制体系和审计报告模板，加强人力培训和与客户的沟通，最终使得审计成本提高；对被审计单位，需要配套相关政策与程序，规范公司各类活动；对政府，必须制定配套政策并提高监管机构人员监督技能以约束被审计企业和审计师的行为。
通过多方实证分析得到，增加了关键审计事项后，审计报告的信息的含量、价值与透明度提高，降低了资本市场中投资者因信息不对称而面临的投资风险，有助于投资者进行更理性的经济决策，促进了资本市场持续有效健康的发展和我国审计理论与审计实务的进一步发展。同时，也发现了一些问题：管理层舞弊与盈余操控。而会计准则和审计技术方法体系正是约束这些行为的利器。另外，同一行业的关键审计事项往往相似，同时又由于行业特性，不同领域的审计报告会削弱审计报告的可比性。对预期使用者来说，一定程度上反而降低了审计报告的信息含量。因此会计师事务所应当根据被审计单位的具体情况，进行具体化描述的同时重点突出。
最后，基于改革提出以下建议：加强会计师事务所的培训，提高审计人员专业胜任能力与职业道德修养；加强注册会计师与管理层治理层的沟通，以确保信息披露的全面真实准确及时有效；加强质量控制复核，从整体全局把控风险；财务报告使用者提高自身的专业知识。
二、查阅中外文献资料目录
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资料编号：[277897]
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